【知識點一】無形資產初始計量（★★★）　　

（一）外購的無形資產

1.外購無形資產成本包括的內容

購買價款、相關稅費（不包括可以抵扣的增值稅）以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。其中，其他支出包括使無形資產達到預定用途所發生的專業服務費用、測試無形資產是否能夠正常發揮作用的費用等。

　　【思考題】外購的固定資產與外購的無形資產初始計量基本一致嗎？

??『正確答案』基本一致。

2.成本不包括的內容

①為引入新產品進行宣傳發生的廣告費（計入銷售費用）、管理費用及其他間接費用。

②無形資產達到預定用途后所發生的支出，不構成無形資產的成本。

【例·單選題】甲公司2017年12月以1 900萬元的價格從產權交易中心競價獲得一項專利權，另支付相關稅費60萬元。為推廣由該專利權生產的產品，甲公司發生廣告宣傳費用10萬元、展覽費用5萬元。甲公司競價取得專利權的入賬價值為（　）萬元。

A.1 900　　B.1 960　　C.1 970　　D.1 975

??『正確答案』B

? 『答案解析』無形資產的入賬價值＝1 900＋60＝1 960（萬元）。

（二）分期付款購買無形資產

購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，無形資產的初始成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照有關規定應予資本化的以外，應當在信用期間內采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。

【例·計算分析題】2017年1月2日，甲公司從乙公司購買一套ERP軟件，由于甲公司資金周轉比較緊張，經與乙公司協議采用分期付款方式支付款項。合同規定，該ERP軟件總計6 000萬元，首期款項1 000萬元，于2017年1月2日支付，其余款項在5年內平均支付，每年的付款日期為當年12月31日。假定購買價款的現值為4 790.8萬元，實際利率為10%，不考慮增值稅。

（1）2017年1月2日

借：無形資產　　　　　　　　　　　　　　　　　4 790.8

　　未確認融資費用　　　　　　　　　　　　　　1 209.2

　貸：長期應付款　　　　　　　　　　　　（1 000×5）5 000

　　　銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000

（2）2017年12月31日

借：財務費用　　　　　　[（5 000－1 209.2）×10%]379.08

　貸：未確認融資費用　　　　　　　　　　　　　　　　　379.08

借：長期應付款　　　　　　　　　　　　　　　　1 000

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000

（3）2017年12月31日長期應付款賬面價值＝（5 000－1 000）－（1 209.2－379.08）＝3 169.88（萬元）

【例·計算分析題】（2017年考題）甲公司2015年至2016年與F專利技術有關的資料如下：

資料一：2015年1月1日，甲公司與乙公司簽訂F專利技術轉讓協議。協議約定，該專利技術的轉讓價款為2 000萬元，甲公司于協議簽訂日支付400萬元，其余款項自當年起連續4年每年年末支付400萬元。當日，甲、乙公司辦妥相關手續；甲公司以銀行存款支付400萬元，立即將該專利技術用于產品生產，預計使用10年，預計凈殘值為零，采用直線法按年攤銷。

甲公司計算確定的該長期應付款項的實際年利率為6%；年金現值系數（P/A，6%，4）為3.47。

資料二：2016年1月1日，甲公司因經營方向轉變，將F專利技術轉讓給丙公司，轉讓價款1 500萬元收訖并存入銀行。同日，甲、丙公司辦妥相關手續。

假定不考慮其他因素。

【答案】

（1）計算甲公司2015年1月1日取得的F專利技術的入賬價值，并編制相關會計分錄。

F專利技術的入賬價值＝400＋400×3.47＝1 788（萬元），相關分錄如下：

借：無形資產　　　　1 788

　　未確認融資費用　　212

　貸：長期應付款　　　1 600

　　　銀行存款　　　　　400

（2）計算甲公司2015年對F專利技術應攤銷的金額，并編制相關會計分錄。

甲公司2015年應計提的累計攤銷＝1 788/10＝178.8（萬元）

借：制造費用　　　178.8

　貸：累計攤銷　　　178.8

（3）分別計算甲公司2015年未確認融資費用的攤銷額和2015年12月31日長期應付款的攤余成本。

2015年未確認融資費用分攤的金額＝（1 600－212）×6%＝83.28（萬元）

2015年12月31日長期應付款的攤余成本＝（1 600－400）－（212－83.28）＝1 071.28（萬元）

（4）編制甲公司2016年1月1日轉讓F專利技術的相關會計分錄。

借：銀行存款　　　1 500

　　累計攤銷　　　　178.8

　　資產處置損益　　109.2

　貸：無形資產　　　　1 788

（三）土地使用權的會計處理

企業取得的土地使用權，通常應當按照取得時所支付的價款及相關稅費確認為無形資產。土地使用權用于自行開發建造廠房等地上建筑物時，土地使用權的賬面價值不與地上建筑物合并計算其成本，而仍作為無形資產進行核算。但是，如果房地產開發企業取得的土地使用權用于建造對外出售的房屋建筑物的，其相關的土地使用權的價值應當計入所建造的房屋建筑物成本。

企業外購房屋建筑物所支付的價款中包括土地使用權以及建筑物的價值的，則應當對實際支付的價款按照合理的方法（例如，公允價值相對比例）在土地使用權和地上建筑物之間進行分配；如果確實無法在土地使用權和地上建筑物之間進行合理分配的，應當全部作為固定資產，按照固定資產確認和計量的原則進行處理。

【例·判斷題】（2016年考題）企業為建造廠房取得土地使用權而支付的土地出讓金應當計入在建工程成本，并在完工后轉入固定資產。（　）

??『正確答案』×

? 『答案解析』應確認為無形資產，廠房建造期間，無形資產的攤銷額計入在建工程成本。

【例·判斷題】（2015年考題）企業將土地使用權用于自行開發建造自用廠房的，該土地使用權與廠房應分別進行攤銷和提取折舊。（　）

??『正確答案』√

? 『答案解析』土地使用權通常應確認為無形資產。土地使用權用于自行開發建造廠房等地上建筑物時，土地使用權與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊。

【例·多選題】下列各項關于土地使用權會計處理的表述中，正確的有（　）。　A.為建造固定資產購入的土地使用權確認為無形資產

B.房地產開發企業為開發商品房購入的土地使用權確認為存貨

C.用于出租的土地使用權及其地上建筑物一并確認為投資性房地產

D.用于建造廠房的土地使用權攤銷金額在廠房建造期間計入在建工程成本

??『正確答案』ABCD

? 『答案解析』選項D，因為土地使用權的經濟利益通過建造廠房實現，所以土地使用權的攤銷金額可以資本化（計入在建工程成本）。

【例·計算分析題】甲房地產開發公司有關業務如下：

資料一：2017年1月2日，甲公司取得其他方作為出資投入的一宗土地使用權及地上建筑物，取得土地使用權的公允價值為40 000萬元、地上建筑物的公允價值為9 000萬元，并全部作為實收資本，上述土地使用權及地上建筑物供管理部門使用，預計使用年限為50年。

①2017年1月2日，取得土地使用權及地上建筑物

借：無形資產　　　　　　　　　　40 000

　　固定資產　　　　　　　　　　9 000

　貸：實收資本　　　　　　　　　　49 000

②2017年攤銷

借：管理費用　　　　　　　　　　　965

　貸：累計攤銷　　　　　（40 000/50）800

? ? 　　累計折舊　　（9 000/50×11/12）165

資料二：2017年1月20日，以出讓方式取得一宗土地使用權，實際成本為9 000萬元，預計使用年限為50年，采用直線法計提攤銷。當日甲公司在上述地塊上開始建造商業設施，建成后作為自營大型商貿中心的場地。2017年按照結算進度實際支付工程款4 000萬元；2018年9月30日，商業設施達到預定可使用狀態，本年支付建造成本1 685萬元。該商業設施預計使用年限為50年，采用直線法計提折舊。

①2017年1月20日取得土地使用權

借：無形資產　　　　　　9 000

　貸：銀行存款　　　　　　9 000

②2017年支付工程款、計提累計攤銷

借：在建工程　　　　　　4 180

　貸：銀行存款　　　　　　4 000

　　　累計攤銷　（9 000/50）180

③2018年支付工程款、計提累計攤銷

借：在建工程　　　　　　　　　　　1 820

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　1 685

　　　累計攤銷　　　（9 000/50×9/12）135

借：固定資產　　　　　　　　　　　6 000

　貸：在建工程　　　（4 180＋1 820）6 000

借：銷售費用　　　　　　　　　　　　75

　貸：累計攤銷　　　（9 000/50×3/12）45

? ?　　累計折舊　　　（6 000/50×3/12）30

資料三：2017年1月6日，甲公司以拍賣方式取得一宗土地使用權，以銀行存款支付50 000萬元，土地使用權的使用年限為50年，并在該土地上出包建造辦公樓工程，2018年12月31日，該工程已經完工并達到預定可使用狀態，以銀行存款支付全部建造工程款為28 000萬元（不包括土地使用權的攤銷）。無形資產采用直線法進行攤銷。

①2017年1月6日取得土地使用權

借：無形資產——土地使用權　　　50 000

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　50 000

②支付全部建造工程款

借：在建工程　　　　　　　　　　28 000

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　28 000

③建設期內每年土地使用權攤銷

借：在建工程　　　　（50 000/50）1 000

　貸：累計攤銷　　　　　　　　　　1 000

④2018年末辦公樓建造完工確認固定資產的成本＝28 000＋1 000×2＝30 000（萬元）

借：固定資產　　　　　　　　　　30 000

　貸：在建工程　　　　　　　　　　30 000

資料四：2017年2月8日，甲公司以拍賣方式取得一宗土地使用權，以銀行存款轉賬支付80 000萬元，土地使用權的使用年限為70年，并在該土地上出包建造住宅小區，建造后對外銷售。2018年12月31日，該小區已經完工并達到預定可使用狀態，全部建造成本為60 000萬元（不包括土地使用權），已用銀行存款支付。

①2017年2月8日，甲公司取得土地使用權

借：開發成本——土地使用權　　　　　80 000

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　80 000

②以銀行存款支付建造成本

借：開發成本　　　　　　　　　　　　60 000

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　60 000

③2018年末，住宅小區建造完工確認存貨成本＝80 000＋60 000＝140 000（萬元）

借：開發產品　　　　　　　　　　　140 000

　貸：開發成本　　　　　　　　　　　140 000

【例·單選題】房地產開發企業已用于在建商品房的土地使用權，在資產負債表中應列示的項目為（　）。

A.存貨　　　　B.固定資產　　C.無形資產　　D.投資性房地產

??『正確答案』A

? 『答案解析』房地產開發企業已用于在建商品房的土地使用權屬于該企業的存貨。

（四）內部研究開發費用的核算

1.企業自行研究開發項目，應當區分研究階段與開發階段

對于企業自行研究開發項目，應當區分研究階段與開發階段分別進行核算，研究階段的支出應當在發生時全部計入當期損益（管理費用）；開發階段的支出滿足資本化條件時計入無形資產的成本。無法區分研究階段和開發階段的支出，應當在發生時作為管理費用，全部計入當期損益。

【例·單選題】研究開發活動無法區分研究階段和開發階段的，當期發生的研究開發支出應在資產負債表日確認為（　）。

　A.無形資產　　B.管理費用　　C.研發支出　　D.營業外支出

??『正確答案』B

『答案解析』研究開發活動無法區分研究階段和開發階段的，根據謹慎性的要求是要費用化，計入當期損益。

2.內部研發形成的無形資產的計量

包括開發該無形資產時耗費的材料、勞務成本、注冊費、在開發該無形資產過程中使用的其他專利權和特許權的攤銷、計提專用設備折舊，以及按照借款費用的處理原則可以資本化的利息支出。

【例·單選題】（2014年考題）甲公司自行研發一項新技術，累計發生研究開發支出800萬元，其中符合資本化條件的支出為500萬元。研發成功后向國家專利局提出專利權申請并獲得批準，實際發生注冊登記費8萬元；為使用該項新技術發生的有關人員培訓費為6萬元。不考慮其他因素，甲公司該項無形資產的入賬價值為（　）萬元。

　A.508　　B.514　　C.808　　D.814

??『正確答案』A

『答案解析』無形資產入賬價值＝500＋8＝508（萬元），人員培訓費不構成無形資產的開發成本。

值得說明的是，內部開發無形資產的成本僅包括在滿足資本化條件的時點至無形資產達到預定用途前發生的支出總和。

對于同一項無形資產在開發過程中達到資本化條件之前已經費用化計入當期損益的支出不再進行調整。

3.內部開發無形資產的會計處理

（1）企業自行開發無形資產發生的研發支出

借：研發支出——費用化支出【不滿足資本化條件】

? ?　　　　　——資本化支出【滿足資本化條件】

　貸：原材料、銀行存款、應付職工薪酬等

（2）期（月）末，應將該科目歸集的費用化支出金額轉入“管理費用”科目

借：管理費用

　貸：研發支出——費用化支出【不滿足資本化條件】

（3）研究開發項目達到預定用途形成無形資產

借：無形資產

　貸：研發支出——資本化支出【滿足資本化條件】

【例·計算分析題】甲公司2016年1月2日開始自行研究開發無形資產。不考慮相關稅費，有關業務資料如下：

資料一：2016年發生原材料費用10萬元、職工薪酬50萬元、計提專用設備折舊10萬元。經測試，2016年該項研發活動屬于研究階段。

借：研發支出——費用化支出　　　70

　貸：原材料　　　　　　　　　　　　10

　　　應付職工薪酬　　　　　　　　　50

　　　累計折舊　　　　　　　　　　　10

借：管理費用　　　　　　　　　70

　貸：研發支出——費用化支出　　　　70

資料二：經測試2017年進入開發階段后，相關支出符合資本化條件前發生的原材料費用20萬元、職工薪酬35萬元、計提專用設備折舊5萬元；符合資本化條件后發生的原材料費用195萬元、職工薪酬200萬元，計提專用設備折舊5萬元。

借：研發支出——費用化支出　 （20＋35＋5）60

? ? ? ?　　　　——資本化支出（195＋200＋5）400

　貸：原材料　　　　　　　　　　（20＋195）215

　　　應付職工薪酬　　　　　　　（35＋200）235

　　　累計折舊　　　　　　　　　　　（5＋5）10

借：管理費用　　　　　　　　　　　　　　　60

　貸：研發支出——費用化支出　　　　　　　　60

【思考題】甲公司2017年資產負債表列報項目、金額為？

??『正確答案』“開發支出”項目列報金額＝400（萬元）

資料三：2018年發生的符合資本化條件的職工薪酬400萬元，以銀行存款支付注冊費5萬元；7月1日，達到預定用途交付管理部門使用。

借：研發支出——資本化支出　（400＋5）405

　貸：應付職工薪酬　　　　　　　　　　　　400

? ?　　銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　5

借：無形資產　　　　　　　　　　　　　805

　貸：研發支出——資本化支出　（400＋405）805

資料四：該項無形資產受益期限為10年，采用直線法攤銷。

2018年攤銷額＝805/10×6/12＝40.25（萬元）

【思考題1】甲公司2018年資產負債表無形資產項目列報金額為？

??『正確答案』無形資產項目列報金額＝805－40.25＝764.75（萬元）

【思考題2】需要納稅調整？

??『正確答案』需要。

【例·多選題】（2017年考題）下列關于企業內部研發支出會計處理的表述中，正確的有（　）。 A.開發階段的支出，滿足資本化條件的，應予以資本化

B.無法合理分配的多項開發活動所發生的共同支出，應全部予以費用化

C.無法區分研究階段和開發階段的支出，應全部予以費用化

D.研究階段的支出，應全部予以費用化

??『正確答案』ABCD?

? 『答案解析』選項B，在企業同時從事多項開發活動的情況下，所發生的支出同時用于支持多項開發活動的，應按照合理的標準在各項開發活動之間進行分配；無法合理分配的，應予以費用化計入當期損益，不計入開發活動的成本。

【知識點二】無形資產后續計量（★★）　　

（一）無形資產使用壽命的確定

無形資產的使用壽命如為有限的，應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產量等類似計量單位數量，同時進行攤銷。無法預見無形資產為企業帶來經濟利益期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產；不需要進行攤銷，但是需要進行減值測試。

1.估計無形資產使用壽命時應考慮的因素

（1）該資產生產的產品通常的壽命周期，以及可獲得的類似資產使用壽命的信息；

（2）技術、工藝等方面的現實情況及對未來發展的估計；

（3）以該資產生產的產品或服務的市場需求情況；

（4）現在或潛在的競爭者預期采取的行動；

（5）為維持該資產產生未來經濟利益的能力預期的維護支出及企業預計支付有關支出的能力；

（6）對該資產的控制期限，對該資產使用的法律或類似限制，如特許使用期間、租賃期間等；

（7）與企業持有的其他資產使用壽命的關聯性等。

【例·多選題】企業在估計無形資產使用壽命時應考慮的因素有（　）。

A.無形資產相關技術的未來發展情況

B.使用無形資產生產的產品的壽命周期

C.使用無形資產生產的產品市場需求情況

D.現在或潛在的競爭者預期將采取的研發戰略

??『正確答案』ABCD

2.無形資產使用壽命的確定

（1）源自合同性權利或其他法定權利取得的無形資產，其使用壽命不應超過合同性權利或其他法定權利的期限，但如果企業使用資產的預期的期限短于合同性權利或其他法定權利規定的期限的，則應當按照企業預期使用的期限確定其使用壽命。

【思考題】企業以支付土地出讓金方式取得一塊土地50年的使用權，如果企業準備持續持有，在50年期間內沒有計劃出售，其使用壽命？

??『正確答案』該項土地使用權預期為企業帶來未來經濟利益的期間為50年。

【思考題】企業購入一項專利權，法律保護期限為10年，企業預計運用該專利生產的產品在未來6年內會為企業帶來經濟利益，其使用壽命？

??『正確答案』則專利權的預計使用壽命為6年。

（2）沒有明確的合同或法律規定的無形資產，企業應當綜合各方面情況，如聘請相關專家進行論證或與同行業的情況進行比較以及企業的歷史經驗等，以確定無形資產為企業帶來未來經濟利益的期限，如果經過這些努力確實無法合理確定無形資產為企業帶來經濟利益的期限，再將其作為使用壽命不確定的無形資產。

【思考題】企業通過公開拍賣取得一項出租車運營許可，按照所在地規定，以現有出租運營許可為限，不再授予新的運營許可，而且在舊的出租車報廢以后，其運營許可可用于新的出租車。企業估計在有限的未來，其將持續經營出租車行業。使用壽命不確定的無形資產？

??『正確答案』對于該運營許可，其為企業帶來未來經濟利益的期限從目前情況看無法可靠估計，應視為使用壽命不確定的無形資產。

（二）對使用壽命有限的無形資產攤銷方法

使用壽命有限的無形資產，應以成本減去累計攤銷額和累計減值損失后的余額進行后續計量。　　1.應攤銷的金額

應攤銷金額是指無形資產的成本扣除殘值后的金額，如果無形資產計提了減值準備，還應扣除已計提的無形資產減值準備累計金額。無形資產的殘值一般為零，但下列情況除外：

（1）第三方承諾在無形資產使用壽命結束時愿意以一定的價格購買該項無形資產；

（2）存在活躍的市場，通過市場可以得到無形資產使用壽命結束時的殘值信息，并且從目前情況看，在無形資產使用壽命結束時，該市場還可能存在的情況下，可以預計無形資產的殘值。

2.攤銷期和攤銷方法

（1）無形資產的攤銷期自其可供使用時（即其達到預定用途）開始至終止確認時止。

【提示】一般情況下，即當月增加的無形資產，當月開始攤銷；當月減少的無形資產，當月不再攤銷。

（2）攤銷方法包括直線法、產量法等。

企業選擇無形資產攤銷方法時，應根據與無形資產有關的經濟利益的預期消耗方式做出決定。由于收入可能受到投入、生產過程和銷售等因素的影響，這些因素與無形資產有關經濟利益的預期消耗方式無關，因此，企業通常不應以包括使用無形資產在內的經濟活動所產生的收入為基礎進行攤銷，但是，下列極其有限的情況除外：

　　①企業根據合同約定確定無形資產固有的根本性限制條款（如無形資產的使用時間、使用無形資產生產產品的數量或因使用無形資產而應取得固定的收入總額）的，當該條款為因使用無形資產而應取得的固定的收入總額時，取得的收入可以成為攤銷的合理基礎,如企業獲得勘探開采黃金的特許權,且合同明確規定該特許權在銷售黃金的收入總額達到某固定的金額時失效。

　　②有確鑿的證據表明收入的金額和無形資產經濟利益的消耗是高度相關的。

企業采用車流量法對高速公路經營權進行攤銷的，不屬于以包括使用無形資產在內的經濟活動產生的收入為基礎的攤銷方法。

此外受技術陳舊因素影響較大的專利權和專有技術等無形資產，可采用類似固定資產加速折舊的方法進行攤銷；有特定產量限制的特許經營權或專利權，應采用產量法進行攤銷。

（3）持有待售的無形資產不進行攤銷，按照賬面價值與公允價值減去處置費用后的凈額孰低進行計量。

3.無形資產攤銷的會計處理

借記“管理費用”、“制造費用”、“銷售費用”、“其他業務成本”、“研發支出”等科目，貸記“累計攤銷”科目。

【例·多選題】（2016年考題）下列關于企業無形資產攤銷的會計處理中，正確的有（　）。

A.持有待售的無形資產不進行攤銷

B.使用壽命有限的無形資產自可供使用時起開始攤銷

C.使用壽命不確定的無形資產按照不低于10年的期限進行攤銷

D.對使用壽命有限的無形資產選擇的攤銷方法應當一致地運用于不同會計期間

??『正確答案』ABD

? 『答案解析』選項C，使用壽命不確定的無形資產不攤銷。

【例·單選題】A公司2016年4月2日以銀行存款600萬元外購一項專利權，法律剩余有效年限為11年，A公司估計該項專利權受益期限為8年。同日某公司與A公司簽訂合同約定5年后以50萬元購買該項專利權，采用直線法攤銷時，則A公司2016年度應確認的無形資產攤銷額為（　）萬元。　　A.120　　B.110　　C.75　　D.82.5

??『正確答案』D

? 『答案解析』2016年度無形資產攤銷額＝（600－50）/5×9/12＝82.5（萬元）。

【例·單選題】2015年12月31日，甲公司一項無形資產發生減值，預計可收回金額為360萬元，該項無形資產為2011年1月1日購入，實際成本為1 000萬元，攤銷年限為10年，采用直線法攤銷，預計凈殘值為0。計提減值準備后，該無形資產原攤銷年限和攤銷方法不變。2016年12月31日，該無形資產的賬面價值為（　）萬元。

　A.288　　B.72　　C.360　　D.500

??『正確答案』A

? 『答案解析』2015年12月31日，該無形資產計提減值準備前的賬面價值＝1 000－1 000/10×5＝500（萬元），所以2015年末應計提的減值準備＝500－360＝140（萬元），2016年的攤銷金額＝360/5＝72（萬元），所以2016年末的賬面價值＝360－72＝288（萬元）。

【例·單選題】（2013年考題）2013年1月1日，甲公司某項特許使用權的原價為960萬元，已攤銷600萬元，已計提減值準備60萬元。預計尚可使用年限為2年，預計凈殘值為零，采用直線法按月攤銷。不考慮其他因素，2013年1月甲公司該項特許使用權應攤銷的金額為（　）萬元。　　A.12.5　　B.15　　C.37.5　　D.40

??『正確答案』A

? 『答案解析』特許使用權應攤銷的金額＝（960－600－60）/2/12＝12.5（萬元）

4.無形資產的復核

　企業至少應當于每年年度終了，對無形資產的使用壽命及攤銷方法進行復核，如果有證據表明無形資產的使用壽命及攤銷方法不同于以前的估計，則對于使用壽命有限的無形資產，應改變其攤銷年限及攤銷方法，并按照會計估計變更進行處理。

　殘值確定以后，在持有無形資產的期間內，至少應于每年年末進行復核，預計其殘值與原估計金額不同的，應按照會計估計變更進行處理。如果無形資產的殘值重新估計以后高于其賬面價值的，則無形資產不再攤銷，直至殘值降至低于賬面價值時再恢復攤銷。

　　例如，無形資產原值100萬元，5年后轉讓給第三方，可以根據活躍市場得到預計殘值信息，無形資產使用壽命結束時可能存在殘值10萬元。到第四年末預計殘值為30萬元，已經攤銷金額72萬元，賬面價值＝100－72＝28（萬元），低于重新估計的殘值30萬元，則該項無形資產不再攤銷，直至殘值降至低于其賬面價值時再恢復攤銷。　　對于使用壽命不確定的無形資產，如果有證據表明其使用壽命是有限的，則應視為會計估計變更，應當估計其使用壽命并按照使用壽命有限的無形資產的處理原則進行處理。

【例·計算分析題】甲公司系增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為6%，有關資料如下：

資料一：2017年7月1日，甲公司從外單位購入一項新專利技術用于產品生產，取得增值稅專用發票，價款7 500萬元，增值稅進項稅額為450萬元，款項已支付，該項專利技術法律保護期間為15年，公司預計運用該專利生產的產品在未來10年內會為公司帶來經濟利益，假定這項無形資產的凈殘值均為零，并按年采用直線法攤銷。甲公司的賬務處理如下：

本例中，甲公司外購專利技術的預計使用期限（10年）短于法律保護期間（15年），則應當按照企業預計使用期限確定其使用壽命，同時這也就表明該項專利技術是使用壽命有限的無形資產，且該項無形資產用于產品生產，因此，應當將其攤銷金額計入相關產品的成本。

借：無形資產——專利權　　　　　　　　7 500

　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）　450

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　7 950

按年攤銷時

借：制造費用　　　　　　　　　　　　　　375

　貸：累計攤銷　　　　　　　（7 500/10/2）375

資料二：2018年1月1日，就上述專利技術，第三方向甲公司承諾在3年內以其最初取得時公允價值的60%購買該專利技術，從公司管理層目前的持有計劃來看，準備在3年內將其出售給第三方，為此，甲公司應當在2018年變更該項專利技術的估計使用壽命為3年，變更凈殘值為4 500萬元（7 500×60%），并按會計估計變更進行處理。

2018年該項無形資產的攤銷金額為875萬元，即（7 500－375－4 500）/3，甲公司2018年對該項專利技術按年攤銷的賬務處理為：

借：制造費用　　　　875

　貸：累計攤銷　　　　875

【例·多選題】（2014年考題）下列關于使用壽命有限的無形資產攤銷的表述中，正確的有（　）。

A.自達到預定用途的下月起開始攤銷

B.至少應于每年年末對使用壽命進行復核

C.有特定產量限制的經營特許權，應采用產量法進行攤銷

D.無法可靠確定與其有關的經濟利益預期實現方式的，應采用直線法進行攤銷

??『正確答案』BCD

? 『答案解析』無形資產當月達到預定可使用狀態，當月開始攤銷。所以選項A不正確。

【例·多選題】（2013年考題）下列關于無形資產后續計量的表述中，正確的有（　）。

A.至少應于每年年度終了對以前確定的無形資產殘值進行復核

B.應在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產的使用壽命進行復核

C.至少應于每年年度終了對使用壽命有限的無形資產的使用壽命進行復核

D.至少應于每年年度終了對使用壽命有限的無形資產的攤銷方法進行復核

??『正確答案』ABCD

【例·單選題】下列有關無形資產會計處理的表述中，不正確的是（　）。

A.自用的土地使用權應確認為無形資產

B.使用壽命不確定的無形資產應于每年末進行減值測試

C.無形資產均應確定預計使用年限并分期攤銷

D.內部研發項目研究階段發生的支出不應確認為無形資產

??『正確答案』C

? 『答案解析』選項C，使用壽命不確定的無形資產不需要攤銷。

【例·單選題】下列各項關于無形資產會計處理的表述中，正確的是（　）。

A.內部產生的商譽應確認為無形資產

B.計提的無形資產減值準備在該資產價值恢復時應予轉回

C.使用壽命不確定的無形資產賬面價值均應按10年平均攤銷

D.以支付土地出讓金方式取得的自用土地使用權應單獨確認為無形資產

??『正確答案』D

? 『答案解析』選項A，商譽不具有可辨認性，不屬于無形資產；選項B，無形資產減值損失一經計提，在以后期間不得轉回；選項C，使用壽命不確定的無形資產，在持有期間內不需要進行攤銷。

（三）無形資產減值測試

對于使用壽命不確定的無形資產，在持有期間內不需要攤銷，如果期末重新復核后仍為不確定的，應當在每個會計期間繼續進行減值測試，需要計提減值準備的，相應計提無形資產的減值準備，按無形資產的可收回金額低于其賬面價值的差額，借記“資產減值損失”科目，貸記“無形資產減值準備”科目。

【例·計算分析題】甲公司有關研發無形資產資料如下：

資料一：2017年1月1日，甲公司自行研發的某項非專利技術已經達到預定可使用狀態，累計研究支出為800萬元，累計開發支出為2 500萬元（其中符合資本化條件的支出為2 000萬元）。非專利技術達到預定用途時甲公司會計處理如下：

借：無形資產　　　　　　　　　　2 000

　貸：研發支出——資本化支出　　　2 000

資料二：有關調查表明，根據產品生命周期、市場競爭等方面情況綜合判斷、該非專利技術將在不確定的期間內為企業帶來經濟利益。由此，該非專利技術可視為使用壽命不確定的無形資產，在持有期間內不需要進行攤銷。2018年年底，甲公司對該項非專利技術按照資產減值的原則進行減值測試，經測試表明其已發生減值。2018年年底，該非專利技術的可收回金額為1 800萬元。非專利技術發生減值的會計處理如下：

借：資產減值損失　　（2 000－1 800）200

　貸：無形資產減值準備　　　　　　　　200

【例·多選題】下列關于專門用于產品生產的專利權會計處理的表述中，正確的有（　）。

A.該專利權的攤銷金額應計入管理費用

B.該專利權的使用壽命至少應于每年年度終了進行復核

C.該專利權的攤銷方法至少應于每年年度終了進行復核

D.該專利權應以成本減去累計攤銷和減值準備后的余額進行后續計量

??『正確答案』BCD

? 『答案解析』無形資產攤銷一般是計入管理費用，但若專門用于生產產品的無形資產，其攤銷費用是計入相關資產的成本。對于無形資產的使用壽命和攤銷方法都是至少于每年年末復核，無形資產是采用歷史成本進行后續計量的，其歷史成本為賬面價值。

【例·單選題】下列關于無形資產會計處理的表述中，正確的是（　）。

A.當月增加的使用壽命有限的無形資產從下月開始攤銷

B.無形資產攤銷方法應當反映其經濟利益的預期實現方式

C.價款支付具有融資性質的無形資產以總價款確定初始成本

D.使用壽命不確定的無形資產應采用年限平均法按10年攤銷

??『正確答案』B

? 『答案解析』選項A，使用壽命確定的無形資產當月增加當月開始攤銷；選項C，具有融資性質的分期付款購入無形資產，初始成本以購買價款的現值為基礎確定；選項D，使用壽命不確定的無形資產不用進行攤銷。因此選項ACD不正確。

【知識點三】無形資產處置和報廢（★★）　　

（一）無形資產出租

企業讓渡無形資產使用權形成的租金收入記入“其他業務收入”科目，同時按應交的增值稅記入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目，發生的相關費用，記入“其他業務成本”科目。

（二）無形資產出售

企業出售無形資產時，應將所取得的價款與該無形資產賬面價值及相關稅費的差額作為資產處置利得或損失，計入當期損益（資產處置損益）。

【例·計算分析題】甲公司系增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為6%。2017年甲公司有關無形資產業務如下：　　資料一：2017年1月1日， 甲公司將某商標權出租給乙公司使用，租期為4年，每年收取不含稅租金150萬元，在出租期間內甲公司不再使用該商標權。該商標權系甲公司2016年1月1日購入的，初始入賬價值為1 800萬元，預計使用年限為10年，采用直線法攤銷。假定按年攤銷商標權，且不考慮增值稅以外的其他相關稅費。甲公司開出增值稅專用發票，增值稅銷項稅額為9萬元。甲公司按年確認租金收入和攤銷，會計處理為：

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　159

　貸：其他業務收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　150

　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）　　　 （150×6%）9

借：其他業務成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　180

　貸：累計攤銷　　　　　　　　　　　　　　　（1 800/10）180

資料二：甲公司2017年7月1日，出售一項商標權，不含增值稅價款為120萬元，開出增值稅專用發票，增值稅銷項稅額7.2萬元，實際收到127.2萬元存入銀行。該商標權成本為300萬元，出售時已攤銷金額為180萬元，已計提的減值準備為30萬元。甲公司的賬務處理為：

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　127.2

　　累計攤銷　　　　　　　　　　　　　　180

　　無形資產減值準備——商標權　　　　　 30

　貸：無形資產——商標權　　　　　　　　　300

　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）　　7.2

　　　資產處置損益　　　　　　　　　　　　30

快速計算＝公允價值120－賬面價值（300－180－30）＝30（萬元）

（三）無形資產報廢　　如果無形資產預期不能為企業帶來經濟利益，例如，該無形資產已被其他新技術所替代，則應將其報廢并予轉銷，其賬面價值轉作當期損益。轉銷時，應按已計提的累計攤銷，借記“累計攤銷”科目；按其賬面余額，貸記“無形資產”科目；按其差額，借記“營業外支出”科目。已計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。

【例·判斷題】（2017年考題）無形資產預期不能為企業帶來未來經濟利益時，企業應將其賬面價值轉入當期損益。（　）

??『正確答案』√

【例·計算分析題】甲企業原擁有一項非專利技術，采用直線法進行攤銷，預計使用期限為10年。現該項非專利技術已被內部研發成功的新技術所替代，并且根據市場調查，用該非專利技術生產的產品已沒有市場，預期不能再為企業帶來任何經濟利益，故應當予以轉銷。轉銷時，該項非專利技術的成本為900萬元，已攤銷6 年，累計計提減值準備為240萬元，該項非專利技術的殘值為0。假定不考慮其他相關因素。甲企業的賬務處理為：

借：累計攤銷　　　　　540

　　無形資產減值準備　240

　　營業外支出　　　　120

　貸：無形資產　　　　　900