各位以價(jià)值為錨的小伙伴，大家好。今天我們一起來學(xué)習(xí)關(guān)于無形資產(chǎn)內(nèi)部研究開發(fā)支出確認(rèn)與計(jì)量的相關(guān)內(nèi)容。我們之前掌握了無形資產(chǎn)確認(rèn)與初始計(jì)量的方法，那么自創(chuàng)的無形資產(chǎn)又當(dāng)如何在報(bào)表中體現(xiàn)？
研究階段與開發(fā)階段
對(duì)于自行研發(fā)的無形資產(chǎn)，需要經(jīng)過研究階段和開發(fā)階段的努力。研究階段的主要工作是調(diào)研，例如收集信息用于確定生產(chǎn)什么樣的產(chǎn)品。此時(shí)，調(diào)研相關(guān)的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)做費(fèi)用化處理，記入管理費(fèi)用影響當(dāng)期損益。
當(dāng)明確了要開發(fā)的產(chǎn)品，就進(jìn)入了開發(fā)階段。研究階段的主要工作是研發(fā)。期間，滿足無形資產(chǎn)定義及資本化確認(rèn)條件的支出，可被確認(rèn)為無形資產(chǎn)，否則應(yīng)做費(fèi)用化處理，記入管理費(fèi)用影響當(dāng)期損益。
資本化的確認(rèn)條件有五個(gè)：
一是具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖（老板打算自用或出售）；
二是完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性（研發(fā)部門認(rèn)為可行）；
三是有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，已完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)（有財(cái)務(wù)部門的支持）；
四是能明確無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無形資產(chǎn)自身存在價(jià)值，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)證明其有用性。（開發(fā)出來要有經(jīng)濟(jì)價(jià)值）；
五是歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。發(fā)生的支出用于支持多項(xiàng)開發(fā)活動(dòng)的，應(yīng)按照一定的標(biāo)準(zhǔn)在各項(xiàng)開發(fā)活動(dòng)之間分配，無法明確分配的，應(yīng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益，不得計(jì)入開發(fā)活動(dòng)的成本。（成本要可量化）。
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內(nèi)部開發(fā)無形資產(chǎn)的計(jì)量
內(nèi)部開發(fā)活動(dòng)形成的無形資產(chǎn)成本，由可直接歸屬于該資產(chǎn)的創(chuàng)造、生產(chǎn)并使該資產(chǎn)能夠以管理層預(yù)定的方式運(yùn)作的所有必要支出組成。這些可直接歸屬的成本包括：
1、開發(fā)時(shí)耗用的材料、勞務(wù)成本、注冊(cè)費(fèi)（人力、財(cái)力、物力）；
2、開發(fā)該無形資產(chǎn)過程中使用的其他專利權(quán)和特許權(quán)的攤銷（類似于土地使用權(quán)的攤銷計(jì)入建造建筑物的成本）；
3、按照借款費(fèi)用的處理原則可以資本化的利息支出。
需要注意的是，除了上述可直接歸屬于無形資產(chǎn) 開發(fā)活動(dòng)的成本，其他銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用等間接費(fèi)用、無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的可辨認(rèn)的無效和初始運(yùn)作損失（不經(jīng)常發(fā)生的非必要支出）、為運(yùn)行該無形資產(chǎn)發(fā)生的培訓(xùn)支出等，均不能計(jì)入開發(fā)成本。
從時(shí)間范圍上看，成本僅包括在滿足資本化條件的時(shí)點(diǎn)至無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總和。此外，同一項(xiàng)無形資產(chǎn)在開發(fā)過程中達(dá)到資本化條件之前已經(jīng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益的支出，不再進(jìn)行調(diào)整（既往不咎）。
內(nèi)部研究開發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理
對(duì)于研究階段所產(chǎn)生的支出，做費(fèi)用化處理，會(huì)計(jì)分錄如下： 借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出。
對(duì)于開發(fā)階段所產(chǎn)生的的支出，不滿足資本化條件的部分，依然借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出。對(duì)于滿足資本化條件的，依然通過研發(fā)支出科目進(jìn)行歸集，但明細(xì)卻不同。此時(shí)，借：研發(fā)支出——資本化支出。
通過研發(fā)支出科目歸集完，在通過貸研發(fā)支出科目進(jìn)行轉(zhuǎn)出，要么進(jìn)入管理費(fèi)用，要么形成無形資產(chǎn)。費(fèi)用化支出每個(gè)月的月末轉(zhuǎn)一次：
借：管理費(fèi)用
貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出
對(duì)于資本化支出，要等研發(fā)成功了，再將歸集的研發(fā)支出轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)成本。另外，如果無法可靠區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出，需將所有發(fā)生的研發(fā)支出費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。
無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量
使用壽命有限的無形資產(chǎn)需要在估計(jì)使用壽命內(nèi)采用系統(tǒng)合理的方法進(jìn)行攤銷，對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)則不需要攤銷。
1、無形資產(chǎn)的使用壽命
所謂使用壽命有限，是指可以估計(jì)出使用壽命的年限或使用壽命的產(chǎn)量等類似的計(jì)量單位數(shù)量，例如土地使用權(quán)50年、專利權(quán)可生產(chǎn)n件產(chǎn)品等。對(duì)于無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益期限的，則視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，例如非專利技術(shù)，能用多久全靠保密技術(shù)。
對(duì)于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，這種保護(hù)可以來自于合同性權(quán)利，也可以來自法定權(quán)利。此時(shí)，使用壽命不應(yīng)超過合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的期限。如果企業(yè)的使用預(yù)期更短，就以更短的年限為準(zhǔn)。
假如無形資產(chǎn)有約定的使用年限，但預(yù)計(jì)能夠在到期時(shí)因續(xù)約等延續(xù)，且僅當(dāng)有證據(jù)表明企業(yè)續(xù)約不需要付出重大成本時(shí)，續(xù)約期才能包括在使用壽命的估計(jì)中。這里的不重大成本是相對(duì)于流入程度而言的。
對(duì)于沒有明確合同或法律規(guī)定的使用壽命，確實(shí)無法合理確定無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益期限的，作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。舉個(gè)例子，企業(yè)的商標(biāo)權(quán)，在保護(hù)期屆滿時(shí)，可以支付一個(gè)低的手續(xù)費(fèi)永遠(yuǎn)續(xù)約。又或者出租運(yùn)營(yíng)許可的權(quán)利，在舊車報(bào)廢后，可用于新車的運(yùn)營(yíng)。
如果企業(yè)為延續(xù)無形資產(chǎn)持有期而付出的成本與預(yù)期從重新延續(xù)中流入企業(yè)的未來利益相比具有重要性，則從本質(zhì)上看是企業(yè)獲得了一項(xiàng)新的無形資產(chǎn)。
2、無形資產(chǎn)使用壽命的復(fù)核
俗話說，三十年河?xùn)|三十年河西，唯一不變的真理是一切都在改變。對(duì)于無形資產(chǎn)使用壽命的估計(jì)也是如此，這就要求財(cái)務(wù)人員至少在每年年度終了對(duì)無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進(jìn)行復(fù)核。
如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法不同于以前的估計(jì)，則對(duì)于使用壽命有限的情況，應(yīng)改變攤銷年限及攤銷方法，并按照會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行處理。既往不咎，只看剩余的壽命和剩余的攤銷年限進(jìn)行攤銷。對(duì)于使用壽命不確定的，若要改為使用壽命有限的，應(yīng)視為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，也是既往不咎。
3、攤銷期和攤銷方法
對(duì)于使用壽命有限的無形資產(chǎn)的攤銷，是按月進(jìn)行的。自其可供使用時(shí)起至終止確認(rèn)時(shí)止。當(dāng)月增加的無形資產(chǎn)，當(dāng)月開始攤銷，這點(diǎn)與固定資產(chǎn)下月開始計(jì)提折舊不同。當(dāng)月減少的無形資產(chǎn)，當(dāng)月不再攤銷。
對(duì)使用壽命有限的無形資產(chǎn)，有兩種常見的攤銷方法，分別是直線法和產(chǎn)量法。首先，按經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式來選擇用哪一種方法。其次，受技術(shù)陳舊因素影響較大的專利權(quán)和專有技術(shù)等，也可采用類似固定資產(chǎn)加速折舊的方法進(jìn)行攤銷。有特定產(chǎn)量限制的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)、專利權(quán)應(yīng)采用產(chǎn)量法來進(jìn)行攤銷。最后，對(duì)于無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方法的，應(yīng)采用直線法進(jìn)行攤銷。
4、應(yīng)攤銷金額與殘值
應(yīng)攤銷金額是指，無形資產(chǎn)的成本扣除殘值、已計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的金額。無形資產(chǎn)的殘值一般為零，除非有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購(gòu)買該項(xiàng)無形資產(chǎn)（有人愿意接手），或是根據(jù)活躍市場(chǎng)得到無形資產(chǎn)預(yù)計(jì)殘值信息，并該市場(chǎng)在該項(xiàng)無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)可能存在（有潛在的變現(xiàn)渠道）。
如果有殘值，至少應(yīng)在每年年末進(jìn)行復(fù)核，若估計(jì)出現(xiàn)了變化，則按會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行處理。 如果重估后的殘值高于其賬面價(jià)值，則無形資產(chǎn)不再攤銷，直至殘值降至低于賬面價(jià)值時(shí)再恢復(fù)攤銷。
5、攤銷的去向
一般情況下，無形資產(chǎn)的攤銷應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）。但對(duì)于出租的無形資產(chǎn)，有出租收入，則攤銷金額應(yīng)計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本。
還有一種情況是，如果無形資產(chǎn)是專門用于生產(chǎn)某種產(chǎn)品或其他資產(chǎn)，其所包含的經(jīng)濟(jì)利益是通過轉(zhuǎn)入到所生產(chǎn)的產(chǎn)品或其他資產(chǎn)中實(shí)現(xiàn)的，則無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用應(yīng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本。舉個(gè)例子，在生產(chǎn)過程中使用了某項(xiàng)專利技術(shù)，則該技術(shù)的攤銷需計(jì)入制造費(fèi)用當(dāng)中。
對(duì)于持有待售的無形資產(chǎn)，不需要進(jìn)行攤銷。操作時(shí)，按賬面價(jià)值與公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額孰低進(jìn)行計(jì)量。
對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，也不需要進(jìn)行攤銷，但需要在每個(gè)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行減值測(cè)試。當(dāng)無形資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生減值時(shí)，減計(jì)的金額確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：資產(chǎn)減值損失
貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
注意，無形資產(chǎn)一旦減值，日后不得轉(zhuǎn)回。
無形資產(chǎn)的處置
世事有始有終，無形資產(chǎn)自己不用了，還可以用來出租、轉(zhuǎn)售或直接報(bào)廢處理。
對(duì)于無形資產(chǎn)出租，是指企業(yè)將擁有的無形資產(chǎn)的使用權(quán)讓渡給他人，并收取租金，屬于與企業(yè)日常活動(dòng)相關(guān)的其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的收入，在滿足收入確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的收入及成本，并通過其他業(yè)務(wù)收支科目進(jìn)行核算。
取得專利技術(shù)使用費(fèi)時(shí)：
借：銀行存款
貸：其他業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
按年對(duì)該專利技術(shù)進(jìn)行攤銷時(shí)：
借：其他業(yè)務(wù)成本
貸：累計(jì)攤銷
對(duì)于無形資產(chǎn)出售，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，出售的損益需計(jì)入資產(chǎn)處置損益科目。如果出售資產(chǎn)獲得了收益，則會(huì)計(jì)分錄如下：
借：銀行存款
累計(jì)攤銷
無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸：無形資產(chǎn)
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
資產(chǎn)處置損益
對(duì)于無形資產(chǎn)報(bào)廢，可能存在一些報(bào)廢損失，此時(shí)其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)作當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外支出）。
以上，便是無形資產(chǎn)內(nèi)部研發(fā)支出與處置的相關(guān)內(nèi)容。在下一篇文章，我們一起來了解關(guān)于投資性房地產(chǎn)的相關(guān)會(huì)計(jì)知識(shí)。
最后，貼上2018年中國(guó)上市公司無形資產(chǎn)百?gòu)?qiáng)榜單以供參考。
數(shù)據(jù)來源：天津市無形資產(chǎn)研究會(huì)
刺猬偷腥
2019年7月13日
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