21 年中級會計實務輔導 中級會計實務
貸:債權投資——成本/利息調整/應計利息 公允價值變動損益【差額，或借記】
2.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產重分類為以攤余成本
計量的金融資產 借:債權投資——成本【面值】
——應計利息
——利息調整 貸:交易性金融資產
公允價值變動損益 【注】從重分類日開始適用金融資產減值的相關規定 (七)以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產與以公允價值
計量且其變動計入當期損益的金融資產之間重分類 1.以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產重分類為以公允
價值計量且其變動計入當期損益的金融資產
? 借:交易性金融資產
貸:其他債權投資 借:其他綜合收益——公允價值變動
貸:公允價值變動損益 或編制相反分錄。
2.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產重分類為以公允價值
計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產
? 借:其他債權投資
貸:交易性金融資產 【注】從重分類日開始適用金融資產減值的相關規定 五、職工薪酬相關分錄 職工薪酬近幾年考查比較頻繁，對于帶薪缺勤、非貨幣性福利等知識點需要
特別重視。 (一)累積帶薪缺勤的處理
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假定未使用的假期只能向后結轉一個日歷年度，超過 1 年未使用的權利作 廢。
1.確認當年職工累積未使用的帶薪休假權利預期支付的追加金額 借:管理費用等
貸:應付職工薪酬——累積帶薪缺勤
2.次年職工已實際休假部分
借:應付職工薪酬——累積帶薪缺勤 貸:銀行存款
3.次年職工未休假部分，上年未休完的權利作廢
借:應付職工薪酬——累積帶薪缺勤 貸:管理費用
六、收入業務相關分錄
從 2019 年教材根據新準則重新編寫后，收入章節成為重點章節，本知識點
在 2019、2020 年考試均有考查，需要重點掌握。 (一)附有銷售退回條款的銷售
能夠合理估計退貨率的，應當在發出商品時確認收入。
1.發出商品時，確認收入、結轉成本
? 借:應收賬款
? ? 貸:主營業務收入【按照扣除退貨率后預期有權收取的對價金額】
預計負債——應付退貨款【按照預期因銷售退回將退還的金額】
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 借:主營業務成本【倒擠】
應收退貨成本【按照預期將退回商品轉讓時的賬面價值，扣除收回該商 品預計發生的成本(包括退回商品的價值減損)后的余額】
貸:庫存商品【按照所轉讓商品轉讓時的賬面價值】 2.資產負債表日，對退貨率進行了重新評估 借:預計負債——應付退貨款
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貸:主營業務收入
借:主營業務成本
貸:應收退貨成本 3.退貨期滿
1如果退貨率與預計相同:
借:庫存商品【按照實際退貨數量計算的入賬金額】
預計負債——應付退貨款【結轉該科目余額】 應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 貸:銀行存款
? ? 應收退貨成本
2如果退貨率低于預計標準
借:庫存商品【按照實際退貨數量計算的入賬金額】 預計負債——應付退貨款【結轉該科目余額】 應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 貸:應收退貨成本
主營業務收入
? ? 銀行存款
借:主營業務成本
? 貸:應收退貨成本
3如果退貨率高于預計標準
借:庫存商品【按照實際退貨數量計算的入賬金額】
預計負債——應付退貨款【結轉該科目余額】 應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 主營業務收入
貸:銀行存款
應收退貨成本
? ? 主營業務成本
(二)附有客戶額外購買選擇權的銷售
1.銷售商品時
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? 借:銀行存款
? ? 貸:主營業務收入【按照分攤至商品的交易價格】
合同負債【按照分攤至積分的交易價格】 2.實際兌換積分時
借:合同負債 貸:主營業務收入【以客戶兌換的積分數占預期將兌換的積分總數的比
例為基礎確認的收入】
(三)附有質量保證條款的銷售 企業提供額外服務的，應當作為單項履約義務進行會計處理。
1.銷售商品時
? 借:銀行存款
? ? 貸:主營業務收入
? ? ? 合同負債 【按照質量保證服務的市價】
? 借:主營業務成本
貸:庫存商品【按照產品成本】 2.提供質量保證服務的期間
? 應當在延保期間根據延保服務進度確認為收入
? 借:合同負債
? ? 貸:主營業務收入
? (四)售后回購
當回購價格不低于原售價的，應當視為融資交易，在收到客戶款項時確認金 融負債，并將該款項和回購價格的差額在回購期間內確認為利息費用等。
1.銷售商品時
? 借:銀行存款
? ? 貸:其他應付款
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 2.回購期間計提利息費用
借:財務費用
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貸:其他應付款 3.回購商品時
? 借:財務費用
? ? 貸:其他應付款
借:其他應付款 應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 貸:銀行存款
七 、政府補助業務相關分錄 (一)與收益相關的政府補助
1.用于補償以后期間的相關費用或損失的 (1)收到補償資金時
借:銀行存款 貸:其他應付款(未滿足政府補助的附加條件時，先入其他應付款，待
滿足后轉入遞延收益)
? ? ? 遞延收益(滿足政府補助的附加條件時)
(2)實際按規定用途使用補助資金時 借:遞延收益
貸:其他收益/管理費用(日?；顒? 營業外收入/營業外支出(非日常活動)
2.用于補償企業已發生的相關費用或損失的 借:銀行存款或其他應收款
貸:其他收益/管理費用(日?；顒?
營業外收入/營業外支出(非日?；顒? (二)與資產相關的政府補助
1.總額法 1實際收到政府補助時。
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? 借:銀行存款
? ? 貸:遞延收益
2取得資產時。 借:固定資產
? ? 貸:銀行存款【外購資產實際支付的款項】
? ? ? 應付職工薪酬等【自建資產發生的職工薪酬等】
? ? ? 應付利息【資本化的借款利息】
3取得的資產按期計提折舊，同時分配遞延收益。 借:管理費用等
? ? 貸:累計折舊
? 借:遞延收益
? ? 貸:其他收益【日常活動】
? ? ? 營業外收入【非日?；顒印?/p>
【說明】(1)與日?；顒酉嚓P:政府補助補償的成本費用是營業利潤中的 項目、或該補助與日常銷售行為密切相關，則認為該補助與日?；顒酉嚓P。
(2)總額法下遞延收益分配的起點是“相關資產可供使用時”，對于應計
提折舊或攤銷的長期資產，即為資產開始折舊或攤銷的時點。遞延收益分配的終 點是“資產使用壽命結束或資產被處置時(孰早)”。
4資產處置時，轉銷遞延收益余額。
A.將固定資產賬面價值轉入固定資產清理:
? 借:固定資產清理
? ? 累計折舊
? ? 固定資產減值準備
? ? 貸:固定資產
B.轉銷遞延收益余額: 借:遞延收益
貸:固定資產清理 C.結轉固定資產清理科目余額:
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? 借:銀行存款
? ? 貸:固定資產清理
資產處置損益【出售、轉讓時】 營業外收入【報廢、毀損時】
2.凈額法
1實際收到政府補助時。 借:銀行存款
貸:遞延收益 2取得資產時。
借:固定資產/無形資產等
? ? 貸:銀行存款【外購資產實際支付的款項】
? ? ? 應付職工薪酬等【自建資產發生的職工薪酬等】
? ? ? 應付利息【資本化的借款利息】
借:遞延收益 貸:固定資產/無形資產等
【說明】(1)企業取得的非貨幣性政府補助應按照公允價值計量;公允價 值不能可靠取得的，按照名義金額(即 1 元)計量。
(2)對于同時包含與資產相關部分和與收益相關部分的政府補助，應分別
進行核算。難以區分的，將其整體歸為與收益相關的政府補助。
八、合并報表相關調整抵銷分錄
合并報表是考試的重點，也是難點，在考試中，通常在主觀題考查非同一控 制下按公允價值調整子公司凈資產、長期股權投資權益法調整分錄、長期股權投 資與所有者權益抵銷分錄、投資收益與利潤分配抵銷分錄、內部交易抵銷分錄等 相關調整抵銷分錄的編制。
(一)按公允價值的調整 1.將購買日子公司的賬面價值調整為公允價值 借:存貨【評估增值】
? 第 21頁
固定資產【評估增值】
? ? 無形資產【評估增值】
? ? 遞延所得稅資產【資產評估減值確認】
? ? 貸:應收賬款【評估減值】
? ? ? 遞延所得稅負債【資產評估增值確認】
? ? ? 資本公積【差額】
2.期末調整其賬面價值
借:營業成本【購買日評估增值的存貨對外銷售】 管理費用【評估增值固定資產補提折舊、無形資產補提攤銷】 應收賬款
貸:固定資產——累計折舊
無形資產——累計攤銷
存貨 信用減值損失【應收賬款按評估確認的金額收回，壞賬已核銷】
? 借:遞延所得稅負債
? ? 貸:所得稅費用【或借記】
? ? ? 遞延所得稅資產
? (二)按權益法的調整
1.凈損益的調整
? 借:長期股權投資【子公司調整后凈利潤×母公司持股比例】
? ? 貸:投資收益【或做相反分錄】
【提示】同一控制企業合并按照被投資方實現的賬面凈利潤乘以持股比例計 算應確認投資收益的金額;非同一控制企業合并則按照被投資方實現的賬面凈利 潤按公允價值調整后的金額乘以母公司持股比例確認;注意未實現內部交易損益 不再調整凈利潤。
2.分配現金股利的調整
? 借:投資收益
? ? 貸:長期股權投資
? 第 22頁
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3.其他綜合收益變動的調整 借:長期股權投資
? 貸:其他綜合收益【或做相反的分錄】
4.除上述外其他權益變動的調整
借:長期股權投資
? 貸:資本公積【或做相反分錄】
5.連續編制合并財務報表時
借:長期股權投資 貸:未分配利潤——年初【或借記】
其他綜合收益【或借記】
? ? 資本公積【或借記】
(三)母公司長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷處理
借:實收資本(股本)
? 資本公積
例】
其他綜合收益
盈余公積
未分配利潤——年末 商譽【合并成本-子公司購買日可辨認凈資產公允價值×母公司持股比
貸:長期股權投資
? 少數股東權益
營業外收入【負商譽】 【提示】當企業合并成本小于應享有子公司持續計算的可辨認凈資產公允價
值份額時，產生負商譽，貸記營業外收入，此時借方不再有商譽項目。 (四)投資收益與子公司利潤分配項目的抵銷
借:投資收益
少數股東損益 未分配利潤——年初
第 23頁
貸:未分配利潤——年末 提取盈余公積
? ? 對所有者(或股東)的分配
(五)內部商品交易的抵銷處理
1.抵銷期末存貨中包含的未實現內部銷售損益
借:營業收入【內部銷售企業的售價】
? 貸:營業成本【倒擠】
存貨【未實現內部交易損益】 2.抵銷存貨跌價準備
借:存貨——存貨跌價準備【內部購入方計提數-企業集團應提數】 貸:資產減值損失
3.遞延所得稅的抵銷 借:遞延所得稅資產
貸:所得稅費用
4.逆流交易的情況下，還需要做:
借:少數股東權益
? 貸:少數股東損益【或反向分錄】
【說明】上述抵銷處理均假設為內部交易收益，下同。 (六)內部固定資產交易的抵銷處理
1.交易發生當期 (1)抵銷內部交易固定資產原價中包含的未實現內部銷售損益
1一方銷售固定資產給另一方作為固定資產使用 借:資產處置收益
貸:固定資產——原價 2一方銷售存貨給另一方作為固定資產使用 借:營業收入【內部銷售的售價】
? 貸:營業成本【內部銷售的成本】
? 第 24頁
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售損益】
固定資產——原價【內部交易固定資產原價中包含的未實現內部銷
(2)抵銷內部交易固定資產當期多計提的折舊
借:固定資產——累計折舊【內部交易固定資產當期多計提的折舊】 貸:管理費用等
(3)抵銷當期多計提的減值準備 借:固定資產——固定資產減值準備【內部購入方計提數-企業集團應提數】
貸:資產減值損失 (4)遞延所得稅的抵銷 借:遞延所得稅資產
貸:所得稅費用 【提示】遞延所得稅資產的金額=(前面抵銷分錄中固定資產項目的貸方發
生額-借方發生額)×所得稅稅率 2.內部交易的固定資產清理、出售期間的抵銷處理
(1)期滿清理
借:未分配利潤——年初【固定資產原值中包括的未實現內部交易損益】 貸:資產處置收益
借:資產處置收益 【以前年度多提的折舊】 貸:未分配利潤——年初
? 借:資產處置收益 【清理當期多提的折舊】
? ? 貸:管理費用等
【說明】上述三筆分錄可以合并做一筆分錄，即 借:未分配利潤——年初【清理當期多提折舊金額】
? ? 貸:管理費用等
? 借:遞延所得稅資產
貸:未分配利潤——年初 借:所得稅費用
貸:遞延所得稅資產
? 第 25頁
(2)超期清理 不做抵銷分錄。 (3)提前清理、出售
借:未分配利潤——年初
貸:資產處置收益 【原價中包含的未實現內部銷售損益】
借:資產處置收益【以前期間多計提的折舊】 貸:未分配利潤——年初
借:資產處置收益 【清理、出售當期多計提的折舊】 貸:管理費用等
借:遞延所得稅資產 貸:未分配利潤——年初
借:所得稅費用
? 貸:遞延所得稅資產
(七)內部無形資產交易的抵銷處理
1.將無形資產價值中包含的未實現內部銷售損益予以抵銷
借:資產處置收益
? 貸:無形資產
借:遞延所得稅資產
? 貸:所得稅費用
2.將內部交易無形資產多攤銷的金額予以抵銷
借:無形資產——累計攤銷【購買企業當期多攤銷額】 貸:管理費用
借:所得稅費用
? 貸:遞延所得稅資產
(八)應收賬款與應付賬款的抵銷 1.當年編制合并報表的抵銷。
(1)抵銷內部應收賬款和應付賬款。
? 第 26頁
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借:應付賬款【期末數】
? 貸:應收賬款【期末數】
(2)抵銷根據內部應收賬款計提的壞賬準備。 借:應收賬款——壞賬準備
貸:信用減值損失
(3)遞延所得稅資產的抵銷。
借:所得稅費用
? 貸:遞延所得稅資產
2.連續編制合并報表的抵銷。 (1)抵銷內部應收賬款和應付賬款。
借:應付賬款【期末數】
? 貸:應收賬款【期末數】
(2)抵銷期初。
借:應收賬款——壞賬準備 貸:未分配利潤——年初
借:未分配利潤——年初 貸:遞延所得稅資產
(3)抵銷本期計提或沖銷的壞賬準備及遞延所得稅資產。
借:應收賬款——壞賬準備 貸:信用減值損失【或做相反分錄】
借:所得稅費用
? 貸:遞延所得稅資產【或做相反分錄】
